TESE 31                                                                                                             6ª COMISSÃO

Procurador do Estado no Paraná

SUMÁRIO: Introdução. I - Norma Jurídica Tributária. I.1 Norma Jurídica e o direito tributário. I.2 Estrutura da Norma Jurídica. I.3 Estrutura da norma tributária (regra-matriz: a hipótese. I.4 Estrutura da norma tributária (regra-matriz): o conseqüente. I.5 Colocações finais. II - A Regra-Matriz de Incidência do ICMS e a CF/88. II.1 O perfil do ICMS na Constituição de 1988 e o regime anterior. II.2 Hipótese e conseqüente: critérios. II.3 Critério material da hipótese: diversidade. III - Imunidades no ICMS. III.1 Imunidade: colocações doutrinárias. III.2 Imunidades genéricas e específicas. III.3 Imunidades específicas do ICMS. III.4 Imunidade na operação mercantil interestadual com energia. IV - Incidência do ICMS no Serviço de Transporte de Energia. IV.1 Energia elétrica como energia. IV.2 Transmissão de energia: transporte. IV.3 Norma constitucional imunizante e sua interpretação. IV.4 Prestação de serviço de transporte de energia. IV.5 Critério quantitativo: base de cálculo. Conclusões. Bibliografia.

INTRODUÇÃO

Estabelecida a nova ordem constitucional em 1988, nova definição estrutural foi dada ao tributo estadual incidente sobre o consumo, à época definido como imposto sobre circulação de mercadorias (ICM), originado de um modelo europeu de tributação incidente sobre o consumo - notadamente o taxe sur la valeur ajouteé francês, primeiro país a adotar o sistema de tributação do valor agregado1 .

Ao fato jurígeno circulação de mercadoria, pressupondo, evidentemente, a transferência de titularidade mediante operação mercantil, o legislador constituinte de 1988 acrescentou os fatos econômicos de prestação de serviços de transportes e de comunicação como integrantes da regra-matriz de incidência do agora denominado ICMS - imposto sobre circulação de mercadorias e serviços. Tais serviços, no regime constitucional anterior eram tributados pela União, pelo então denominado imposto único.

Muito já se disse, desde então, acerca do exagero do texto constitucional no trato do sistema tributário pátrio, estabelecendo regras diversas, muitas delas típicas do exercício legiferante dos entes políticos, que agora foram alçadas à categoria de normas constitucionais. Nesse sentido, a Constituição brasileira destaca-se perante o direito comparado pelo minucioso trato do direito tributário, diferenciando-se dos demais países de onde buscou inspiração para adoção do nosso modelo de atividade impositiva de tributação.

Quanto ao ICMS, a Constituição dá uma maior atenção na sua definição estrutural, desde a especificação do critério material da hipótese de incidência (regra-matriz) até mesmo as imunidades específicas aplicáveis, passando por elementos definidores de alíquotas internas e externas a serem adotadas pelos Estados-Membros e o Distrito Federal. Diga-se, portanto, que nenhum outro tributo, principalmente dentre os impostos, teve um tratamento tão específico e detalhado pelo texto constitucional quanto o ICMS.

Entendemos, por outro lado, que a Constituição de 1988 não definiu o ICMS como tributo novo, mas simplesmente deu-lhe nova roupagem, novos elementos definidores de sua hipótese de incidência tributária, bem como estabeleceu desonerações próprias para fatos econômicos tipicamente passíveis de incidência pelo atual ICMS. É, portanto, tributo velho, assim como são antigos os questionamentos, doutrinários e jurisprudenciais, acerca de sua sistemática.

Com efeito, nos capítulos que compõem o presente trabalho faremos uma breve incursão sobre o estudo da estrutura da norma jurídica tributária (regra-matriz de incidência), dirigindo esse estudo para o ICMS e o perfil dado pela Constituição Federal de 1988 a esse tributo de competência tributária dos Estados-Membros e do Distrito Federal.

Como objetivo específico, tratará o presente estudo do tema da imunidade tributária, em breve análise doutrinária quanto à natureza jurídica desse instituto, bem como uma análise do texto constitucional quanto às imunidades genéricas e, fundamentalmente, quanto às específicas aplicáveis ao ICMS.

Assim, como imunidade específica do ICMS há a definição no texto constitucional de imunidade nas operações interestaduais com energia elétrica, cuja regra permite-nos uma interpretação um pouco mais aprofundada quanto à extensão de seus efeitos sobre os serviços de transporte de energia elétrica.

O tema proposto é de relativo ineditismo, haja vista que pouco se escreveu até o momento acerca da possibilidade de incidência do ICMS sobre o serviço de transporte de energia elétrica. Em caráter noticioso, recentemente, ao final do ano de 1997, o Tribunal de Justiça do Paraná proferiu, pensamos, acórdão inédito sobre o tema, acolhendo tese pela extensão da imunidade nas operações interestaduais com energia elétrica ao transporte de energia, entendendo, enfim, a transmissão como ato inerente à geração, distribuição e consumo de energia elétrica2 .

A questão objeto de análise é a possibilidade dos Estados exercerem sua competência tributária para definirem, em suas legislações estaduais, a incidência do ICMS sobre esse serviço, assim como a definição do sujeito passivo como sendo o estabelecimento que realiza o transporte de energia elétrica através de sua rede de transmissão, em evidência aquele estabelecimento que não produz, não gera energia elétrica, porém reveste-se na qualidade de prestador de um serviço em favor daquele produtor. A partir daí poder-se-ía até mesmo definir-se a base de cálculo do imposto, quando o valor do serviço de transporte, contabilmente definido em faturas do serviços de transporte, seria um dos elementos quantificadores da obrigação, além do valor percentual de alíquota.

Portanto, é imperiosa a interpretação do texto constitucional, buscando-se o preciso sentido dado pelo legislador constituinte e, a partir daí, identificar limite constitucional a uma extensão da aplicação e dos efeitos dessa norma imunizante específica.

É quase que unânime a doutrina do direito tributário no sentido de afirmar que o falso problema da autonomia - expressão adotada por PAULO DE BARROS CARVALHO3 - desse ramo da Ciência do Direito tem trazido conseqüências negativas para o estudo da norma jurídica tributária. No mesmo sentido, também se manifesta GERALDO ATALIBA, dizendo que a "raiz das deficiências da nossa literatura, legislação e jurisprudência está na equivocada premissa da autonomia do direito tributário, que tanto atraso causou o desenvolvimento de nossa prática, pela insegurança jurídica que aqui se instaurou".4 

A crítica destes e de outros é no sentido de que essa preocupação inicial do estudo do direito tributário no Brasil, em identificar elementos caracterizadores de um pretensa autonomia científica desse ramo do direito desviou, num primeiro momento, do estudo específico da norma tributária. ALFREDO BECKER ao editar a sua obra clássica no início da década de 60, faça-se justiça, já alertava sobre essa deficiência: "Muitos estudiosos do Direito Tributário utilizam a palavra ‘autonomia’ como fundamento e explicação óbvia de tôda e qualquer doutrina tributária pseudo-jurídica; e assim fazendo, propagam a demência tributária e cometem, com catedrática gravidade, erros jurídicos de um empirismo larvar".5 

Assim, todos os elementos definidores da relação jurídica tributária passam, necessariamente, pelo estudo da norma jurídica, em especial da norma jurídica tributária quanto a sua estrutura.

Em palestra ministrada no 1º Curso de Especialização em Direito Tributário e Processual Tributário, em 1997, na PUC-PR, o Professor PAULO DE BARROS CARVALHO alertava sobre a importância da norma hipotética fundamental como o começo do estudo de qualquer dos ramos que compõem a Ciência do Direito, sendo que a partir da norma jurídica é que se definem os fatos jurídicos. Define, assim, a norma jurídica como sendo um "juízo hipotético condicional, onde dados os fatos, dar-se-á a relação jurídica prevista".

Ainda, o emérito Professor critica o pensamento kelseniano de separação das normas jurídicas (mandamentos oriundos do legislador) e as proposições jurídicas (juízos hipotéticos formulados pelo jurista). Para este jurista, baseado em lição de LOURIVAL VILANOVA, a "proposição é a expressão de um juízo, que se contém em um enunciado". Portanto, melhor seria a definição de proposições prescritivas e proposições descritivas para se referir aos juízos hipotéticos contidos na norma jurídica.

I.2 Estrutura da norma jurídica

Partindo da definição de KELSEN de normas complexas (em revisão ao seu posicionamento anterior), que identifica a composição da norma jurídica em norma primária como sendo aquela que determina a conduta desejada e norma secundária como sendo a norma que estabelece a sanção pelo descumprimento da primeira, PAULO DE BARROS CARVALHO6 identifica a existência da estrutura dúplice da norma jurídica. Somente para ilustrar, Kelsen anteriormente pensava em norma primária como sendo a que definia a sanção, visão esta modificada em suas últimas obras.

Já COSSIO, utilizou expressão diversa para um mesmo resultado da teoria kelseniana, no sentido de existência de uma endonorma para definir aquela que prevê uma determinada conduta - norma primária de Kelsen e de uma perinorma para aquela que estabelece uma sanção pelo descumprimento da primeira - norma secundária de Kelsen.

Segundo LOURIVAL VILANOVA, citado pelo Professor JOSÉ ROBERTO VIEIRA7 , a "norma primária sem a norma secundária desjuridiciza-se; a secundária sem a primária reduz-se a instrumento, meio, sem fim material, a adjetivo sem o suporte do substantivo".

O emérito Professor paranaense sintetiza o pensamento exposto pelo jusfilósofo acima citado, dizendo que devemos pôr "grifo na tipificação da norma jurídica como juízo hipotético, em que se vincula certa conseqüência à realização condicional de um acontecimento, sendo que a previsão hipotética do evento e a conseqüência estão conectadas pelo princípio do dever-ser, diferentemente do que ocorre com as leis da natureza, em que a relação é promovida pelo princípio da causalidade (regra natural: Se "A" então "B"; regra jurídica: Se "A" então deve ser "B"). Denomina-se também tal vinculação, no mundo do Direito, como imputação (Hans Kelsen) ou como causalidade jurídica (Pontes de Miranda e Lourival Vilanova)8 .

Veja-se, então, que na estrutura da norma jurídica, sob o ponto de vista do plano estático, sejam elas primárias ou secundárias, sempre haverá um elemento de conexão deôntica da hipótese e da conseqüência, posto que trata-se de uma relação de dever-ser. Assim, na expressão "se A então deve ser B", "A" é a hipótese ou o juízo hipotético, numa relação de implicação, enquanto que "B" é a conseqüência, ligados pelo elemento de conexão dever-ser.

Ainda recorrendo na lúcida e sintética lição de JOSÉ ROBERTO VIEIRA, o juízo hipotético contido na norma jurídica define-se como prótase para identificar o implicante, sendo a primeira parte da relação de implicação. Utilizam-se mais comumente as expressões antecedente, suposto ou hipótese jurídica para referirem-se à prótase. Já a segunda parte dessa relação de implicação, define-se como apódose, querendo significar a conseqüência jurídica prescrita na norma jurídica em face do acontecimento do fato abstratamente previsto e definido na norma jurídica (hipótese). Ora, se e quando ocorrer o fato hipoteticamente previsto, passando a ser identificado como fato jurígeno, gerará a conseqüência estabelecida pela norma. Assim, na relação de implicação, seria o implicado. As expressões mandamento, disposição, estatuição, preceito e conseqüente são sinônimas para designarem a apódose9 .

Por outro lado, o estudo da norma jurídica pode ser feito sob a ótica de um plano dinâmico. Nesse sentido, diz-se que o fato subsume-se à norma quando há precisa e minuciosa correspondência do conceito do fato (fato concreto, realizado) ao conceito descrito na norma (hipótese jurídica). Significa dizer que somente poderemos falar em fato gerador de obrigação tributária se este fato, concretamente considerado, corresponder fielmente à hipótese contida na norma. Daí a observação precisa de PAULO DE BARROS CARVALHO: o conceito do fato subsume-se ao conceito da norma10 .

Dessa forma, a relação jurídica somente surgirá quando realizada a hipótese e definidos os efeitos do conseqüente. Ora, o fato jurídico só pode ser assim definido quando o fato em si tem conseqüências no mundo jurídico, ocorrendo a sua juridicização, fazendo com que ocorra o fenômeno da subsunção (incidência).

É este, pois, o fundamento para se criticar a equívoca expressão "fato gerador" na linguagem da norma jurídica, largamente utilizada como sinônimo da hipótese, não diferenciando os dois momentos da norma: o antecedente (hipótese) e o conseqüente (mandamento). Por puro comodismo doutrinário ou por desconhecimento do legislador, tal expressão é adotada repetidamente nos textos e instrumentos normativos, principalmente no contexto da legislação tributária.

Por outro lado, para o saudoso GERALDO ATALIBA a estrutura da norma jurídica tem um terceiro elemento que a compõe. Diz, então, que além do antecedente (hipótese) e do conseqüente (mandamento), acrescenta a sanção como elemento componente da norma jurídica11 .

Para BECKER12 , toda norma jurídica, em sua estrutura lógica, se decompõe em duas partes: hipótese de incidência para definir o suporte fático - fattispecie ou Tatbestand; e, a regra para definição da norma, do preceito ou da regra de conduta. Ainda, sob a ótica de atuação dinâmica da norma jurídica, para o jurista gaúcho erradiam-se as seguintes situações: a) realização da hipótese; b) incidência da regra jurídica - hipótese de incidência realizada; c) juridicização da hipótese de incidência; d) irradiação dos efeitos jurídicos - eficácia jurídica; e, e) extinção da relação jurídica. Quanto à irradiação dos efeitos jurídicos ou conseqüência, diz, então, que é "esta regra de conduta que, juntamente com a hipótese de incidência, integra a estrutura lógica de regra jurídica".

Ainda segundo BECKER13 , os efeitos jurídicos da juridicização (c), da irradiação dos efeitos (d) e da extinção (e) são as conseqüências prescritas pela regra. Enfim, para o autor, as conseqüências seriam os efeitos jurídicos (ou eficácia jurídica) que resultam da incidência da regra jurídica sobre sua hipótese de incidência realizada (fato gerador).

I.3 Estrutura da norma tributária (regra-matriz): a hipótese

Tratando-se de norma jurídica como outra qualquer, a norma jurídica tributária contém os mesmos elementos já identificados nos parágrafos antecedentes. Acolhemos, desde logo, a lição de PAULO DE BARROS CARVALHO, que identifica na estrutura da norma tributária uma hipótese jurídica (antecedente), em linguagem meramente descritiva e um conseqüente (mandamento), em linguagem prescritiva. Ainda segundo o autor, a norma que estabelece a regra-matriz de incidência tributária seria uma norma tributária em sentido estrito14 .

Com efeito, mais uma vez recorrendo à lição sintetizada de JOSÉ ROBERTO VIEIRA15 , podemos identificar tanto na hipótese (antecedente) como no mandamento (conseqüente) um seccionamento da norma jurídica tributária, para perfeita visualização da regra-matriz de incidência tributária.

Esse seccionamento é definido pela doutrina em vários sentidos: elementos (num primeiro estudo), depois aspectos (FÁBIO FANUCHI); aspectos (GERALDO ATALIBA); critérios (PAULO DE BARROS CARVALHO). Já o Professor MARÇAL JUSTEN FILHO16 adota as expressões critérios para a hipótese e determinações para o conseqüente.

Isto não significa que deva a norma jurídica tributária ser estudada, analisada, isolando-se esses aspectos ou critérios, posto que é absolutamente impossível ocorrer a sua divisibilidade. Em verdade, pretende-se, apenas, uma análise de cada um desse aspectos ou critérios de forma unitária, e não a norma em si, sem que ocorra a sua decomposição, caso em que descaracterizaria enquanto norma jurídica. Veja-se, a propósito, a simbologia utilizada por GERALDO ATALIBA17 , quando cita o estudo de uma esfera, analisada sob a ótica das diversas propriedades nela contidas: cor, tamanho, densidade, etc. Ora, fracionando aquela esfera, deixará de ser uma esfera.

A análise, enfim, é apenas no sentido de identificar-se todos os elementos caracterizadores da relação jurídica potencialmente descrita na norma jurídica. Os efeitos desencadeados ficam condicionados ao acontecimento do fato in abstrato (hipoteticamente considerado).

GERALDO ATALIBA18 entende que a norma jurídica que estabelece a hipótese de incidência tributária pode ser analisada sob diversos aspectos (4), senão vejamos: pessoal, material, temporal e espacial. Percebemos que o autor identifica o elemento pessoal na hipótese, relegando ao conseqüente apenas a identificação da alíquota. Em face desse posicionamento, baseado na lição de DINO JARACH19 , acompanhado por AMÍLCAR FALCÃO20 , chegou-se a falar em uma corrente de glorificação do fato gerador, na medida em que os autores acima dão pouco ou quase nenhuma importância ao mandamento ou conseqüente.

No entanto, para PAULO DE BARROS CARVALHO21 não é admissível a expressão aspectos, como o faz ATALIBA, e sim critérios para esse estudo fracionado da norma jurídica tributária fundamental. Teríamos, portanto, na hipótese (antecedente) diversos critérios (3), a saber: material, temporal e espacial. Observe-se que para o autor o critério pessoal somente se identifica no conseqüente.

Contudo, MARÇAL JUSTEN FILHO22 , também entendendo esse fracionamento da norma tributário por critérios, acrescentaria mais um elemento na composição da norma jurídica que estabelece a hipótese de incidência, ou seja, o critério pessoal. Assim, segundo o seu pensamento, a hipótese teria, então, 04 (quatro) critérios: pessoal, material, temporal e espacial.

Evidentemente, nessa análise suscinta não poderíamos deixar de mencionar o pensamento de ALFREDO BECKER23 . Para o jurista gaúcho, a composição da norma jurídica tributária que define a hipótese de incidência, reveste-se de um único núcleo, ou seja, destaca a base de cálculo como elemento qualificador da hipótese de incidência, sendo esse núcleo o elemento capaz de identificar a espécie tributária que se estará analisando. Agregado a esse núcleo fundamental (base de cálculo), seguem-se outros elementos, que BECKER denomina de elementos adjetivos. Esses elementos adjetivos seriam os aspectos ou critérios pessoal, material, temporal e espacial, citados pelos autores anteriormente analisados. BECKER, nesse sentido, não faz um fracionamento uniforme, como o fizeram GERALDO ATALIBA, PAULO DE BARROS CARVALHO e MARÇAL JUSTEN FILHO.

A distinção do pensamento de BECKER e, fundamentalmente, do pensamento de PAULO DE BARROS CARVALHO, reside no critério material. BECKER afirma que pela base de cálculo identifica-se o tributo em análise, enquanto que para o jurista paulista, a identificação precisa da natureza do tributo está na análise da base de cálculo, conjugada com o critério material da hipótese jurídica. Esse binômio - hipótese de incidência e base de cálculo - é que definem precisamente a natureza jurídica do tributo.

I.4 Estrutura da norma tributária (regra-matriz): o conseqüente

Agora a análise diz respeito aos elementos, critérios ou aspectos do mandamento, o conseqüente da norma jurídica tributária fundamental, ou seja, a regra-matriz de incidência tributária. Como já dissemos, PAULO DE BARROS CARVALHO, assim como MARÇAL JUSTEN FILHO, é que deram especial destaque ao conseqüente, diversamente do que fizeram BECKER e GERALDO ATALIBA.

GERALDO ATALIBA deu pouco ou quase nenhum enfoque ao mandamento ou conseqüente, no sentido de remeter apenas a aplicação da alíquota como elemento quantificador da obrigação, conjugada com o outro elemento de mesma finalidade, a base imponível (expressão utilizada por ele). Acompanha esse posicionamento AMÍLCAR FALCÃO.

Por sua vez, PAULO DE BARROS CARVALHO considerações relevantes ao conseqüente, identificando, assim como no antecedente, critérios definidores dos efeitos jurídicos irradiadores pela concretização da hipótese de incidência, ou seja, ocorrência de um fato até então abstratamente considerado. Concretização esta que BECKER denomina de hipótese de incidência realizada.

Assim, para o jurista acima nominado, a regra-matriz de incidência tributária que define o conseqüente é composta de dois (2) critérios: o critério pessoal e o critério quantitativo. Destacamos mais uma vez que para esse jurista o critério pessoal se localiza apenas no conseqüente; em sentido contrário, MARÇAL JUSTEN FILHO, como já dissemos, e SACHA CALMON NAVARRO COELHO24 (aspecto pessoal).

No critério pessoal encontraremos os sujeitos da relação jurídica ora instaurada, tendo em vista a ocorrência de uma fato jurígeno. Na expressão de BECKER, existência de um vínculo é um dos efeitos da ocorrência do fato (hipótese de incidência realizada). Agora é possível identificarmos os sujeitos partícipes da relação jurídica tributária, sendo de um lado o sujeito ativo (titular do direito subjetivo de exigir o cumprimento da obrigação), na qualidade de credor da obrigação tributária, e de outro lado o sujeito passivo (que tem o dever jurídico de cumprir com a obrigação), como devedor dessa mesma obrigação.

O outro critério do conseqüente é o critério quantitativo, que nada mais é do que o correspondente do critério material da hipótese de incidência tributária (antecedente). No critério quantitativo identificam-se os dois (2) elementos quantificadores da obrigação tributária: a base de cálculo e a alíquota. Na análise do conseqüente, para PAULO DE BARROS CARVALHO a base de cálculo está contida no conseqüente, sendo um dos elementos quantificadores da obrigação (critério quantitativo), juntamente com a alíquota. Portanto, a base de cálculo seria a exteriorização do conceito econômico contido no critério material da hipótese jurídica.

Diversamente, é o pensamento de MARÇAL JUSTEN FILHO, acompanhado por SACHA CALMON NAVARRO COELHO. Inicialmente, destacamos o sentido da expressão utilizada pelo jurista paranaense quando quer se referir ao estudo fracionado da norma jurídica tributária que define o conseqüente. Para ele, melhor seria falarmos em determinações subjetivas e determinações objetivas25 . Determinação subjetiva é o correspondente do critério pessoal de PAULO DE BARROS CARVALHO, isto é, a identificação do sujeito passivo e do sujeito ativo.

Na determinação objetiva, diz o Professor paranaense, está a "imposição de uma determinada conduta, devida pelo sujeito passivo em benefício do sujeito ativo"26 . Considera, então, que a norma jurídica tributária no conseqüente determina o objeto da relação jurídica, não apenas uma quantia em dinheiro, querendo, aqui, criticar a posição de PAULO DE BARROS CARVALHO, o qual identifica um critério quantitativo.

Assim, para MARÇAL JUSTEN FILHO, na determinação objetiva poderíamos encontrar diversas determinações: a quantitativa, a espacial e a temporal. No mesmo sentido, manifesta-se SACHA CALMON NAVARRO COELHO, afirmando o jurista mineiro que inserido no critério quantitativo, assim denominado por PAULO DE BARROS DE CARVALHO, estariam adições e subtrações, acrescidas de como pagar, quando pagar e onde pagar.

Po fim, uma síntese da lição de ALFREDO BECKER. Como foi exposto em parágrafos anteriores, BECKER deu pouco destaque ao conseqüente, preferindo falar em núcleo da hipótese de incidência ao referir-se à base de cálculo. Dessa forma, restringindo os demais componentes da estrutura da norma ao que ele denominou de elementos adjetivos ao núcleo, entre eles a alíquota, como elemento da estrutura dinâmica da norma jurídica tributária27 .

I.5 Colocações finais

Os conceitos até agora expostos apenas reproduzem o pensamento de autores já consagrados, no direito pátrio ou no direito comparado, notadamente aqueles que destacam o seu estudo ao direito tributário e, em especial, à estrutura da norma jurídica tributária.

Com efeito, adotamos quase que na sua integralidade o pensamento de PAULO DE BARROS CARVALHO, ao definir o seccionamento da estrutura da norma padrão de incidência tributária (regra-matriz), na análise de seus critérios. No entanto, em posição intermediária, também acolhemos a observação de MARÇAL JUSTEN FILHO, ao identificar um elemento pessoal na hipótese. Nesse sentido, entendemos que um dos critérios da hipótese é o critério pessoal.

A menção foi longa, porém, entendemos, fundamental para introdução aos tópicos que compõem o presente estudo, posto que definir bem a estrutura da regra-matriz de incidência tributária é elemento necessário para o bom estudo da estrutura da norma tributária que regula toda e qualquer espécie tributária. Nesse sentido, pretendemos com isso melhor definir a regra-matriz de incidência do ICMS, em enfoque dirigido, fundamentalmente, ao seu critério material, face o alargamento de suas materialidades definidas pela nova ordem constitucional. Após, aí sim, adentraremos ao nosso objetivo específico, qual seja, a interpretação da regra imunizante nas operações interestaduais com energia elétrica.

II.1 O perfil do ICMS na Constituição de 1988 e o regime anterior

No início de nosso estudo já destacamos a inovação trazida pelo atual texto constitucional ao tributo estadual incidente sobre operações mercantis relativas à circulação de mercadorias e, agora, prestação de serviços de transportes e de comunicação. Frise-se, mais uma vez, que o atual ICMS é o mesmo imposto do regime constitucional anterior, anteriormente conhecido como ICM. Assim entendemos.

O aspecto mais significativo dessa inovação, sem dúvida, foi o alargamento do campo de incidência desse imposto de competência estadual, através da incidência sobre os fatos jurígenos relativos à prestação de serviços de transportes e de comunicação, serviços esses não compreendidos na competência tributária dos Municípios. O legislador constituinte, portanto, redistribuiu essa competência impositiva, anteriormente deferida à União no regime constitucional que antecedeu a Constituição de 1988.

Nesse sentido, sem prejuízo de tratamento específico em nosso estudo adiante, desde logo destacamos a diversidade de materialidades na regra-matriz de incidência do ICMS.

Com efeito, afora esse tópico específico, o ICMS continua a ter o mesmo perfil do antecessor ICM, notadamente no que se refere a sua sistemática e complexidades em suas relações jurídicas. Em especial, ressaltamos a permanência do Princípio da Não-Cumulatividade como elemento essencial e inerente ao regime de compensação do imposto devido nas operações mercantis subseqüentes passíveis de imposição tributária. Lembremos, por outro lado, que a não-cumulatividade no ICMS já vem de longa data como garantia constitucional e corolário do Princípio da Capacidade Contributiva. Ora, desde o advento da Emenda nº 18/65 (art. 12), à Constituição de 1946, prevendo o ICM como imposto plurifásico e de competência dos Estados já destacava esse elemento como fundamental à sistemática do imposto em tela (art. 12, § 2º, EC nº 18/65).

Com a edição do Decreto-Lei nº 406/68, os dispositivos do CTN que regulavam o ICM (arts. 52 usque 58) foram revogados em sua totalidade, sendo que o STF deu-lhe o status de lei complementar (RE 76.723-SP). Esse diploma normativo veio regular o ICM durante um longo tempo, até ser revogado, parcialmente, pela Lei Complementar nº 44/83.

A nova ordem constitucional, por outro lado, veio estabelecer tais inovações, recepcionando em parte vários dos instrumentos normativos até então reguladores do ICM. Evidentemente, a incompatibilidade fez cessar a eficácia de normas conflitantes com a Constituição promulgada em 1988.

Ainda, mais recentemente, foi editada a Lei Complementar nº 87/96, com intuito de estancar diversas controvérsias doutrinárias e jurisprudenciais decorrentes da relações tributárias oriundas da incidência do atual ICMS. Apenas para ilustrar, destacamos a discussão acerca do instituto da substituição tributária e do direito ao creditamento, este último decorrente da própria não-cumulatividade. Com toda certeza a discussão não se encerra.

De qualquer sorte, seja o imposto do regime constitucional anterior (ICM), seja o atual ICMS, ambas decorrem de uma tentativa de estabelecer-se um imposto incidente sobre o consumo, plurifásico, não-cumulativo, de acordo com um modelo europeu de tributação desses fatos econômicos. Dadas a suas características atuais, existente ainda um enorme abismo legislativo para que se isso ocorra, muito em face da própria realidade econômica e social do Brasil.

Nesse sentido, há quem diga, como o Professor ALCIDES JORGE COSTA, que atualmente o ICMS tem todo um perfil de tributo federal, haja vista a complexidade das relações econômicas e o próprio processo de circulação de produtos e mercadorias pelo país. Contudo, tendo em vista o atual regime constitucional, dificilmente teremos uma mudança significativa em seu perfil. Aliás, também pensamos que assim como com relação ao sistema tributário nacional como um todo, da mesma forma com relação ao ICMS, a melhor reforma tributária seria na legislação infraconstitucional. A tentativa constante do poder derivado em reformar a Constituição sempre esbarra na preservação dos direitos e garantias do sujeito passivo, garantias estas de um verdadeiro Estado de Direito e Democrático.

II.2 Hipótese e conseqüente: critérios

Na primeira parte de nosso estudo fizemos uma longa, porém necessária, incursão ao tema da estrutura da norma jurídica, estendendo esses conceitos ao estudo da norma tributária. Já destacamos a nossa preferência pelo estudo do Professor PAULO DE BARROS CARVALHO, assim como, sob nossa ótica, com as correções do ensinamento do Professor MARÇAL JUSTEN FILHO.

Vimos, portanto, que a norma tributária, assim como toda e qualquer norma jurídica, definirá sempre uma hipótese de incidência e um conseqüente. Mais uma vez, nesse tópico, destacamos o estudo do emérito Professor PAULO DE BARROS CARVALHO, responsável pelo significativo desenvolvimento do tema no direito pátrio.

Aplicar esses ensinamentos ao ICMS, para definir os critérios da hipótese de incidência e do conseqüente normativo, compondo, assim, a regra-matriz de incidência desse imposto, não é efetivamente tarefa tranqüila, tampouco temos a pretensão nesse estudo de fazê-lo, posto que trata-se de missão deferida apenas aos mestres. Compete-nos, porém, apenas dar um breve destaque no fracionamento da regra-matriz do ICMS, em especial ao critério material de sua hipótese de incidência.

Na regra-matriz do ICMS, analisando a norma tributária de incidência desse imposto, identificamos, de início, o seu critério material, representado pelos fatos abstratamente definidos. Como já se afirmou, a Constituição de 1988 agregou a sua hipótese de incidência, além da operação mercantil relativa à circulação de mercadoria, a prestação de serviços de transporte e de comunicação, outrora tributados pela União no regime anterior pelo chamado imposto único. Adiante faremos uma análise específica sobre esse critério.

No critério temporal, por sua vez, o legislador vai eleger uma ou mais situações jurídicas como sendo o momento preciso da ocorrência do fato jurídico e, conseqüentemente, o surgimento da obrigação, pressupondo, por óbvio, a transferência de titularidade da mercadoria. Por isso a crítica doutrinária no sentido de considerar-se a mera saída como a própria hipótese de incidência do ICMS, pois trata-se de mero elemento de tempo para definição da relação jurídica tributária. Nesse sentido ROQUE CARRAZZA28 .

Pelo critério espacial inserido no contexto da norma tributária haverá indicativos do local ou espaço territorial em que considera-se ocorrido o fato jurídico tributário. No ICMS esse critério corresponde a própria vigência e eficácia territorial da norma de incidência. Vale aqui a observação de PAULO DE BARROS CARVALHO: "O critério espacial coincide, nessas hipóteses, com o âmbito de validade territorial da lei"29 . Por se tratar de imposto incidente sobre o processo de circulação de produtos ou mercadorias entre estabelecimentos comerciais diversos ou com destinos diversos, é difícil apontar um espaço específico para ocorrência do fato jurígeno, muitas vezes ultrapassando os limites territoriais do ente político tributante.

Sob o abrigo do pensamento de MARÇAL JUSTEN FILHO e SACHA CALMON NAVARRO COELHO, entendemos existir um critério pessoal expresso na hipótese de incidência. Ora, no contexto da norma padrão de incidência principalmente o legislador constituinte, como também o legislador infraconstitucional, dá um indicativo de qual sujeito poderá ser partícipe dessa relação jurídica. Aliás, HÉCTOR VILLEGAS30 , jurista argentino, GERALDO ATALIBA31 e MARÇAL JUSTEN FILHO32 já definiram esse indicativo constitucional como sendo o destinatário legal tributário (Villegas) ou o destinatário constitucional tributário (Ataliba e Justen Filho). É, pois, a previsão teórica de uma conduta humana, ainda abstratamente considerada, sendo este o eventual partícipe da relação tributária.

Já no conseqüente, considerando o seu critério pessoal, segundo a lição de PAULO DE BARROS CARVALHO, os efeitos da ocorrência do fato jurídico tributário será a identificação do sujeito passivo da obrigação, ou seja, aquele dotado de capacidade tributária passiva na qualidade de devedor da obrigação, podendo ele ter relação direita e pessoal com o respectivo fato jurígeno (contribuinte) ou não (responsáveis tributários). Dessa forma, terá o dever jurídico de cumprir com a obrigação aquele indicado na norma tributário, posto que está envolvido, direta ou indiretamente, com o evento correspondente ao fato jurídico tributário. No ICMS será aquele que praticar operação mercantil que importe em transferência de mercadoria ou aquele que for o prestador de um serviço de transporte ou de comunicação.

Ainda no conseqüente normativo, identificamos o critério quantificativo. Pensamos, porém, que este nada mais é do que o correspondente do critério material da hipótese de incidência, na medida em que nele encontramos os elementos quantificadores da obrigação: a base de cálculo e a alíquota. Na regra-matriz do ICMS a base de cálculo será, genericamente, o valor da operação ou o valor do serviço prestado, enquanto que a alíquota atenderá o Princípio da Seletividade (art. 155, § 2º, inciso III, da CF/88), considerando os graus de essencialidade da mercadoria ou do serviço.

II.3 Critério material da hipótese: diversidade

Com o advento da CF/88 alargou-se o campo de incidência do até então denominado ICM, mantendo-se a competência constitucional tributária dos Estados. Assim, além da materialidade genérica operações mercantis relativas à circulação de mercadorias, o legislador constituinte deferiu aos Estados-Membros, num mesmo tributo (ICMS), novos critérios materiais de sua hipótese de incidência, a saber: prestação de serviços de transporte intermunicipal e interestadual, prestação de serviços de comunicação, importação de bens para ativo fixo ou consumo e sobre a energia elétrica, esta última, pensamos, enquadrada no conceito genérico de mercadoria, conforme veremos adiante.

Sabidamente, sobre estes últimos fatos economicamente considerados e juridicizados pela norma tributária, eram tributados pela União através de um imposto único, no sentido de ser apenas esse imposto incidente sobre estes fatos, excluindo-se a competência impositiva dos demais entes políticos.

Claro está, pois, que no atual regime constitucional do ICMS, basicamente, temos duas hipóteses de incidências (critério material) distintas: (a) operações de circulação de mercadorias, entendido como fato jurídico tributário decorrente de um negócio jurídico, transferência de titularidade da mercadoria, esta destinada de forma exclusiva à prática de atos de mercancia, (b) e prestação de serviços, de comunicação ou de transportes intermunicipais e interestaduais, excluídos os serviços passíveis de imposição tributária pela competência impositiva dos Municípios.

Evidentemente, o critério material da hipótese de incidência do ICMS, como todas as suas materialidades definidas pelos art. 155, inciso II e seu § 2º, da CF/88, é apenas uma parte de um todo, devendo, por hora, apenas uma referência e remissão ao estudo dos demais critérios do antecedente (temporal, espacial e pessoal) ou do conseqüente normativo (pessoal e quantitativo).

Merece, por isso, uma remissão ao estudo de MARCO AURÉLIO GRECO e ANNA PAOLA ZONARI33 , que analisaram as diversas materialidades do ICMS em face da ordem constitucional estabelecida em 1988.

Porém, é no critério material que reside toda a problemática dirigida ao nosso objetivo específico, notadamente quanto a precisa interpretação da norma constitucional que estabelece a imunidade tributária nas operações interestaduais com energia elétrica, sendo os desdobramentos dessa análise objeto dos parágrafos subseqüentes.

III. IMUNIDADES NO ICMS

III.1 Imunidade: colocações doutrinárias

O instituto da imunidade alcança diversos enfoques no estudo do direito tributário pátrio, posto que no Brasil toda e qualquer norma jurídica imunizante é tratada somente no texto constitucional. Daí surgirem questionamentos diversos acerca de sua natureza jurídica no contexto das relações jurídicas, assim como interpretações exageradamente extensivas de seus dispositivos.

Quanto à natureza jurídica da imunidade, diversas teorias são invocadas pela doutrina, não tendo o nosso estudo o objetivo de adotar um ou outro posicionamento rígido, mas, fundamentalmente, em caráter meramente informativo enunciar as principais posições dos estudiosos do tema.

Com efeito, há quem entenda ser a imunidade uma hipótese de não-incidência constitucionalmente qualificada, isto é, ao mesmo tempo em que a Constituição define a competência tributária dos entes políticos, define também regras que impedem a incidência da regra-matriz. Seria como dizer que a Constituição contém normas que não seriam aplicadas. Nesse sentido é a crítica de JOSÉ WILSON FERREIRA SOBRINHO34 , acompanhado por PAULO DE BARROS CARVALHO35 . Filia-se a essa corrente o jurista pernambucano JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES36 .

Por sua vez, outra corrente doutrinária entende a imunidade como uma limitação constitucional ao poder de tributar ou limitação constitucional à competência, querendo significar a outorga de competência legislativa em matéria tributária do ente político dada pelo texto constitucional, porém sofrendo restrições ou limitações pela própria Constituição. É bom destacar que essa corrente apega-se ao sentido da expressão utilizada por Aliomar Baleeiro, quando da edição de sua obra clássica que trata das limitações ao poder de tributar37 , cuja primeira edição é de 1951, expressão adotada pelo próprio legislador constituinte. A crítica que se faz a essa teoria é que a regra de imunidade não traz restrição ou limitação ao poder de tributar, mas sim compõe toda a estrutura das normas constitucionais que definem a competência legislativa. Filiam-se a esse pensamento RICARDO LOBO TORRES38 e DENISE LUCENA RODRIGUES39 .

Ainda, outra teoria afirma que a imunidade é exclusão ou supressão do poder tributário, isto é, a regra imunizante acarreta a exclusão da outorga de competência constitucional ao exercício da atividade impositiva de tributação. Ora, em verdade a norma que fixa a competência tributária já vem definida, fixada, limitada pelo próprio texto constitucional, quando muito a norma imunizante poderia ser entendida como componente da estrutura das regras que determinam a competência.

Por fim, a imunidade seria uma regra de incompetência ao poder de tributar, ou seja, ao mesmo tempo em que a Constituição fixa norma de competência tributária, autorizando o ente político a exercer o seu poder de tributar, o texto constitucional também estabelece, paralelamente proibição ao exercício dessa competência. Este é o pensamento de PAULO DE BARROS CARVALHO40 

Vê-se, pois, que são enfoques diversos para análise de uma mesma realidade jurídica, qual seja a de que a regra imunizante impede, suprime ou limita o exercício da competência constitucional tributária do ente tributante, quando da edição da norma reguladora do tributo. Por se tratar de norma exclusivamente constitucional a sua observância pelo poder legiferante é fundamental.

Com efeito, a norma imunizante é norma de estrutura, segundo a lição de PAULO DE BARROS CARVALHO41 , e dentro do campo de atuação das normas tributárias tem a finalidade de, entre outras, fixar competências e regular a forma e modo para edição de outras normas, notadamente as que estabelecem regra de conduta. Ora, estas pressupõem uma conduta humana, decorrentes de uma relação de implicação, de imputação, de dever-ser. Sendo assim, a regra que estabelece imunidade é regra de estrutura que, em conjunto com as normas de conduta, vão delinear a ordem jurídica, para definição, enfim, do campo de incidência.

III.2 Imunidades genéricas e específicas

Por se tratar no direito pátrio de norma exclusivamente constitucional, é imperioso o estudo do texto da Constituição Federal, em seus dispositivos que estabelecem regras imunizantes. Dentro do capítulo do Sistema Tributário Nacional na Constituição de 1988 (Título VI), podemos identificar duas categorias de normas de imunidades: a) as imunidades genéricas e b) as imunidades específicas.

As imunidades genéricas são as que são dirigidas indistintamente a todos os tributos, notadamente os impostos, definidas no artigo 150, inciso VI, alíneas "a" e "b", da Constituição, no capítulo destinado às limitações constitucionais ao poder de tributar, ou seja, as que estabelecem a imunidade recíproca, as imunidades dos templos e entidades religiosas, as imunidades de instituições educacionais, assistenciais, partidos políticos e entidades sindicais dos trabalhadores e, por fim, as imunidades de livros, periódicos, jornal e o papel destinado a sua impressão. É bom destacar, ainda, as observações do texto constitucional com relação a essas imunidades genéricas, conforme regras estabelecidas nos §§ 2º a 4º do mesmo artigo 150.

Transportando ao estudo do ICMS e sua regra-matriz de incidência, os Estados ao legislarem sobre esse tributo não poderão definir dentro do campo de incidência bens, serviços e pessoas relacionados no dispositivo mencionado, posto que albergados pela norma imunizante, atendidas as restrições dos parágrafos que compõem o mesmo artigo.

Por outro lado, as imunidades específicas são as normas constitucionais imunizantes dirigidas a uma espécie tributária específica. Assim, além das imunidades genéricas aplicáveis a todos os impostos, o exercício da competência tributária pelo ente político dever ser de acordo com regras específicas ao tributo que irá regular mediante lei instituidora da espécie. Assim, apenas para ilustrar, encontramos imunidades específicas ao imposto incidente sobre a renda e proventos, ao imposto sobre a propriedade territorial rural e ao próprio ICMS.

Dentro do contexto das normas constitucionais que tratam do ICMS, além das imunidades genéricas, observam-se regras imunizantes específicas, encartadas no artigo 155, § 2º, inciso X, da Constituição Federal. Veja-se que o texto constitucional adota a expressão "não incidirá" para definir uma norma de imunidade.

Ora, a linguagem do legislador muitas vezes é imprecisa e genérica, cabendo ao intérprete ou jurista a tarefa de precisar o conceito inserido no contexto da norma jurídica. Assim, se o texto afirma que não incidirá, em verdade está definindo a competência do ente tributante, em associação com as normas expressas com essa finalidade, como aqueles que permitem o ente político exercer a competência tributária, editando a lei instituidora do tributo. Contudo, esse exercício deve ser em observância às regras que definiram o campo de atuação, ao mesmo tempo também definindo o campo de incidência do tributo.

Na alínea "a" do dispositivo em tela trata da imunidade do ICMS sobre operações mercantis que destinem produtos industrializados ao exterior, excluídos aí os produtos considerados semi-elaborados, ou seja, os que tiveram iniciada a fase de industrialização, porém, necessitando de complementação desse processo ou agregação de outros com a mesma característica. A finalidade dessa norma é óbvia, haja vista que tenta impedir o encarecimento do produto nacional ou nacionalizado destinado à exportação e dificultando a sua entrada no mercado internacional. No mesmo sentido, encontramos no texto constitucional, em complementação à imunidade do ICMS, regra imunizante destinada ao IPI (art. 153, § 3º, inciso III).

Adiante, na alínea "b" está definida a imunidade nas operações interestaduais com petróleo, lubrificantes, combustíveis e com energia elétrica. Tendo o presente estudo como objetivo específico a interpretação desse dispositivo, notadamente a parte final que trata de operação mercantil interestadual com energia elétrica, restringimos nossas considerações apenas com relação às operações interestaduais com petróleo e seus derivados, posto que teremos um tópico específico para aquela operação. O sentido da norma em exame está na redistribuição regional de riquezas, tentando com isso o texto constitucional impedir a concentração na arrecadação de ICMS em favor de poucos Estados produtores de petróleo e seus derivados, em detrimento dos demais.

Contudo, justificava ainda mais à época da edição da Constituição quando o monopólio estatal na industrialização e comércio de petróleo acarretava a manutenção de refinarias e de plataformas de extração construídas e mantidas com dinheiro público, custeada por toda a população brasileira, porém concentradas em poucas regiões do país. Agora, com o processo de abertura e quebra desse monopólio, ainda em curso, a eficácia dessa regra vai sendo gradativamente limitada na medida em que investimentos privados podem ser direcionados a todos os Estados, bem como na mesma proporção em que ocorre o desenvolvimento econômico de regiões mais afastadas dos grandes centros industriais.

Ainda, na alínea "c" do dispositivo constitucional analisado, está contida norma de imunidade na operações mercantis com ouro quando este é definido como ativo financeiro. Em verdade, essa norma tem que ser interpretada sistematicamente, em conjunto com a norma esculpida no artigo 153, § 5º, que trata da tributação do ouro pelo imposto sobre operações financeiras (IOF), de competência exclusiva da União - artigo 153, inciso V, da CF/88. Dessa forma, o ICMS somente poderá incidir sobre operações mercantis com o ouro quando este for considerado mercadoria, em estado natural ou não, haja vista que sendo ele destinado ao mercado de capitais como investimento e aplicação em bolsa de valores, já há previsão constitucional de competência impositiva sobre esses fatos econômicos, ulteriormente juridicizados.

Por fim, mencionamos a norma imunizante contida no artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea "e", que estabelece a imunidade regulada por lei complementar na prestação de serviços destinados ao exterior.

III.4 Imunidade na operação mercantil interestadual com energia

Como já vimos, a Constituição Federal de 1988 estabelece a imunidade tributária nas operações mercantis interestaduais com energia elétrica, nos termos do art. 155, § 2º, inciso X, alínea "b", parte final. Vejamos, pois, a sua redação:

(grifamos)

Também como já dissemos com relação às operações interestaduais com petróleo e lubrificantes, o sentido dessa norma é estabelecer um equilíbrio econômico entre as regiões e Estados produtores de energia com outros entes federados apenas consumidores ou com deficiência nessa produção. Assim, em face também de um monopólio estatal, em processo de extinção, na produção e geração de energia elétrica no país, toda a população brasileira suportou o custo de construção e manutenção dessas estações e usinas, não podendo um ente federado ser beneficiado em detrimento de outros.

No entanto, ressaltamos, que a ausência de monopólio estatal nesse setor restringirá a eficácia dessa norma, posto que caberá a investimentos privados a manutenção do sistema elétrico no país. Em caráter meramente informativo, a imprensa nacional vem noticiando leilões de privatização de centrais elétricas estaduais e federais de forma bastante incisiva, demonstrando que esse monopólio já está em processo avançado de extinção.

Veja-se, portanto, que o texto constitucional é claro, objetivo e preciso quando estabelece a imunidade nas operações interestaduais, assim entendido o fato jurídico inerente a prática de atos de mercancia, de circulação econômica desse bem móvel denominado energia elétrica, pressupondo, por óbvio, um negócio jurídico de venda mercantil.

A regra imunizante encartada no texto constitucional diz respeito a uma transferência de titularidade dessa mercadoria (energia elétrica), sendo a saída do estabelecimento produtor ou gerador da energia mero elemento temporal para caracterizar a incidência tributária. Porém, quando essa operação mercantil for decorrente de uma operação interestadual, com a remessa da energia elétrica para estabelecimento distribuidor sediado em outro Estado, está o ente político dotado de competência constitucional tributária, e onde localiza-se a usina produtora de energia, impedido de exercer essa competência impositiva pela existência da regra de imunidade.

Esse é o entendimento e a interpretação correta da norma constitucional restritiva, limitativa, da competência legislativa do Estado onde situa-se o estabelecimento produtor ou gerador de energia elétrica. Nesse sentido, quem é beneficiado pela regra de imunidade é o estabelecimento produtor de energia elétrica.

No entanto, absolutamente precisa também é a interpretação quanto à inexistência de imunidade constitucional na prestação de serviço de transporte interestadual de energia elétrica, objeto de tópico específico nos parágrafos seguintes.

IV. INCIDÊNCIA DO ICMS NO SERVIÇO DE TRANSPORTE DE ENERGIA

IV.1 Energia elétrica como mercadoria

Apenas para destacarmos e com o escopo de um raciocínio sistemático, é cediço, tranqüilo e incontestável, de que a energia elétrica é bem jurídico móvel, qualificado como mercadoria quando for objeto de atos de mercancia.

Nesse sentido, como bem móvel, o próprio direito penal já a qualificou, sendo possível a tipificação do crime de furto adequada ao furto de energia elétrica mediante ligações clandestinas de cabos de transmissão da rede pública. Também no direito tributário essa definição sempre foi tranqüila, posto que, à época do regime constitucional anterior, cabia à União a tributação sobre operações com energia elétrica, considerada como um produto industrializado, portanto, bem móvel passível de incidência tributária, como é hoje a incidência do ICMS sobre esse bem.

Ora, sendo considerada mercadoria quando a sua destinação for decorrente de atos de mercancia, é evidente que a energia elétrica é passível de circulação econômica e também de transporte, tecnicamente definida como transmissão, pela utilização de fios e cabos das respectivas redes.

Enfim, não há discordância do enunciado da energia elétrica como bem móvel e no sentido de mercadoria inerente aos atos de circulação econômica decorrentes de negócios jurídicos (operações mercantis). Contudo, poderiam emergir dúvidas quanto a possibilidade da realização de transporte de energia elétrica, posto que a transmissão seria inerente aos atos de operações mercantis. Assim, sendo a transmissão inerente à geração e, conseqüentemente, ao consumo de energia, quando essa transmissão for para outro Estado da Federação estaria albergada pela regra de imunidade, quando trata da imunidade de operações interestaduais.

Definitivamente, não é esta a nossa opinião. A questão somente poderá ser resolvida pela semântica, definindo-se o verdadeiro significado deste fato-signo tributário, qual seja, a prestação de serviço de transporte de energia elétrica. Ora, a identificação do verdadeiro significado é fundamental para uma interpretação dos dispositivos ora analisados, tanto da Constituição, quanto da legislação ordinária.

IV.2 Transmissão de energia: transporte

Em parágrafos anteriores já manifestamos nossa opinião quanto a ausência de imunidade nos serviços de transporte de energia elétrica. Portanto, nesse tópico faremos uma abordem sobre o real significado da expressão meramente técnica de transmissão de energia elétrica, sem preocupação com seu aspecto notadamente científico e tecnológico, posto que estes não podem ser relevantes para o enunciado de proposições do juízo hipotético contidos na norma jurídica.

Assim, é questão inerente ao sentido da linguagem adotada pelo legislador, para estabelecermos o significado do fato-signo passível de tributação pelo legislador ordinário estadual, ou seja, a tributabilidade da prestação de serviços de transporte de energia elétrica.

Com efeito, desde logo repudiamos a idéia de que a transmissão de energia é decorrente e inerente à operação mercantil de transferência de titularidade. Somente para recordar, já vimos que as materialidades (critério material) contidas na hipótese de incidência do ICMS são diversas. Operações mercantis e prestação de serviços são realidades jurídicas bastante distintas.

Conforme já definimos em capítulo específico de nosso estudo, o ICMS possui materialidades diversas, sendo, fundamentalmente, duas delas as mais importantes: a operação mercantil de circulação de mercadorias, com transferência de titularidade entre estabelecimentos comerciais e/ou industriais, bem como (b) a prestação de serviços de comunicação ou de transportes, estes não abrangidos pela competência impositiva deferida pelo texto constitucional aos Municípios.

A energia elétrica, por sua vez, pode ser objeto tanto de operações mercantis quanto de prestação de serviços de transporte. A incidência decorrente de operações mercantis se dará quando a energia elétrica for destinada à comercialização, com a venda pelo estabelecimento produtor a um outro estabelecimento distribuidor, sendo estas operações internas ou externas (interestaduais).

Ora, quando um outro estabelecimento diverso daquele que gerou e produziu a energia elétrica realiza a transmissão desta, em verdade aquele estabelecimento presta um serviço de operacionalização para a produtora da energia elétrica, ou seja, é contratado pelo estabelecimento gerador para transportar a energia elétrica aos estabelecimentos distribuidores, situados no mesmo ou em outro Estado. Sendo um serviço, este somente poderá ser entendido como serviço de transporte e, sendo assim, essa transmissão significa transporte de energia elétrica.

Portanto, a identificação do significado do vocábulo transmissão, entendido como transporte, deve ser exposto. Para isso, recorremos ao Novo Dicionário Aurélio da Língua Portuguesa42 (Ed. Nova Fronteira, 2ª ed., 1986), que trata do significado dos vocábulos transmitir e transportar, senão vejamos:

"transmitir. (...) 1. Mandar de um lugar para outro, ou de uma pessoa para outra; expedir, enviar. (...) 3. Deixar passar além, conduzir, transportar: o cobre transmite a eletricidade. (...) 10. Mandar de um lugar para outro; expedir; enviar. (...)." (grifamos)

Agora, especificamente quanto ao vocábulo transportar, diz o dicionário mencionado43 :

(grifos nossos)

No mesmo sentido, vejamos edição da primeira metade deste Século de enciclopédia clássica da língua portuguesa, o LELLO UNIVERSAL44 , editado na cidade do Pôrto, em Portugal, cujo 4º volume enuncia os vocábulos transmitir e transporte, com significados idênticos, senão vejamos:

(grifos nossos)

Veja-se, que esta última publicação clássica, já enunciava nas décadas do início deste Século que a energia elétrica é transportada. Não precisamos fazer qualquer referência histórica sobre as limitações conceituais daquela época. O que dever ser evidenciado é a evolução tecnológica nos tempos de hoje, quando é certo que a energia elétrica, por ser um bem móvel, é passível de transporte.

Assim, se transportar é conduzir de um lugar para outro bens móveis, pessoas, ou mercadorias, a energia elétrica é conduzida, enviada, transmitida, transportada de um lugar para outro, posto que inerente a sua natureza de bem móvel. Para efeito de incidência tributária, evidentemente reveste-se na condição ou de mercadoria comercializada (operação mercantil) ou sujeita a um transporte (prestação de serviço de transporte). Ora, o transporte se dá com o envio do estabelecimento produtor da energia para outro estabelecimento distribuidor, situado no mesmo em outro Estado da Federação.

Nesse sentido, quando a Constituição definiu a regra-matriz do ICMS, em especial o critério material de sua hipótese de incidência, não especificou, por sua vez, quais bens ou pessoas podem ser transportados. Isso significa dizer que quaisquer bens ou pessoas transportadas decorrem da prestação de um serviço de transporte. No caso em análise, a energia elétrica por ser um bem móvel, porém na técnica do ICMS uma mercadoria, é passível de transporte como qualquer outro bem. Daí afirmarmos a inexistência de imunidade tributária na prestação de serviços de transporte com energia elétrica, notadamente a que for distribuída em Estado diverso daquele onde se situa o estabelecimento produtor.

IV.3 Norma constitucional imunizante e sua interpretação

Parece-nos que o tema, basicamente, restringe-se a uma interpretação precisa do texto constitucional, quando a Constituição Federal de 1988 (art. 155, § 2º, X, "b", parte final) garante a imunidade nas operações interestaduais de energia elétrica e quando o Estado-Membro pretende definir a incidência do ICMS sobre prestação de serviços de transporte interestadual de energia elétrica.

No entanto, é fundamental estabelecer uma harmonização dos métodos interpretativos dos dispositivos da norma constitucional e da norma infraconstitucional. A linguagem empregada pelo legislador (constituinte e ordinário), que enuncia uma norma jurídica merece atenção especial do intérprete. Nesse sentido, a lição de PAULO DE BARROS CARVALHO45 é precisa, irretocável:

Por analogia aos símbolos lingüísticos quaisquer, podemos dizer que o texto escrito está para a norma jurídica tal qual o vocábulo está para sua significação. Nas duas situações, encontraremos o suporte físico que se refere a algum objeto do mundo (significado) e do qual extratamos um conceito ou juízo (significação)."

Por fim, arremata o emérito jurista46 :

" Isolar os termos imprescindíveis à compostura do juízo lógico, entretanto, não é tudo. Feito isso, deve o jurista examinar os grandes princípios que emergem da totalidade do sistema, para, com eles, buscar a interpretação normativa. A correta significação advirá desse empenho em que os termos do juízo são compreendidos na conformidade dos princípios gerais que iluminam a ordem jurídica. Assim, insistir na diferença entre texto do direito positivo e norma jurídica, sobre ser importante, é extremamente útil para o adequado entendimento do trabalho hermenêutico desenvolvido pelo cientista do Direito. Este, conhecedor que é das noções jurídicas fundamentais, bem como das formas possíveis de combiná-las, saberá, por certo, interpretar aquilo que lê, à luz dos magnos princípios, surpreendendo as significações (normas jurídicas) da mensagem legislada."

A transcrição parcial do texto do autor nominado acima é fundamental para definir-se, no caso concreto, a rigidez de um método de interpretação da norma constitucional, a qual não pode ficar dissociada da norma jurídica inserida no texto da legislação ordinária.

A harmonia no método interpretativo e a busca da verdadeira significação dos vocábulos utilizados na norma jurídica são elementos definidores da precisa aplicação da legislação tributária ao caso concreto. Essa associação na interpretação de normas constitucionais e de normas jurídicas encartadas nas leis ordinárias foi objeto de análise de RICARDO LOBO TORRES47 : "As peculiaridades da interpretação da Constituição, todavia, não a levam a se afastar dos métodos hermenêuticos empregados nos demais ramos do Direito nem a interromper drasticamente a comunicação com as leis ordinárias e com a vida social, sob pena de conspurcar o próprio princípio da unidade do Direito."

Sobre o tema, GOMES CANOTILHO48 alerta sobre a interpretação restritiva de uma norma constitucional pelo simples fato de estar ela encartada no texto da Lei Maior. Vejamos, pois, a lição do constitucionalista português:

"O facto de o texto constitucional ser o primeiro elemento do processo de interpretação-concretização constitucional (= processo metódico) não significa que o texto da lei constitucional contenha já a decisão do problema a resolver mediante a aplicação das normas constitucionais. Diferentemente dos postulados da metodologia dedutivo-positivista, deve considerar-se que: (1) a letra da lei não dispensa a averiguação do seu conteúdo semântico; (2) a norma constitucional não se identifica com o texto; (3) a delimitação do âmbito normativo, feita através da atribuição de um significado à norma, deve ter em atenção elementos de concretização relacionados com o problema carecido de decisão (...)."

Ainda, paralelamente a uma interpretação sistemática do texto constitucional, também o instituto da integração deve ser empregado para reforçar o entendimento até agora exposto, isto é, de que a regra imunizante correspondente às operações interestaduais com energia elétrica não conflita com norma jurídica editada pelo ente estadual dotado de competência constitucional tributária para legislar sobre o ICMS.

Assim, o processo integrativo deve ser invocado como instrumento necessário para identificação da norma jurídica, não limitando-se um método interpretativo restrito ou meramente gramatical, ainda mais em se tratando de norma constitucional. Portanto, a integração deve ser utilizada como elemento complementar para a busca do real sentido semântico da norma jurídica. Sobre a integração e a interpretação, diz CANOTILHO49 :

"Distingue-se tradicionalmente entre interpretação e integração. A interpretação pressupõe a possibilidade de indagação do conteúdo semântico dos enunciados linguísticos do texto constitucional (mediante aplicação dos canones hermenêuticos já referidos), com a consequente dedução de que a matéria de regulamentação é abrangida pelo âmbito normativo da norma constitucional interpretada. A integração existe quando determinadas situações: (1) que se devem considerar constitucionalmente reguladas, (2) não estão previstas (3) e não podem ser cobertas pela interpretação, mesmo extensiva, de preceitos constitucionais (considerados na sua letra e no seu ratio)."

Com efeito, a interpretação de uma norma constitucional jamais poderá estar dissociada do contexto de outras normas constitucionais ou não, tampouco podemos dar uma interpretação absolutamente extensiva se não existir norma jurídica autorizadora ou impeditiva para a definição da regra-matriz de incidência tributária.

No caso do ICMS, em análise interpretativa de forma sistemática, ao mesmo integrativa, não vislumbramos qualquer conflito entre a regra que outorga competência tributária aos Estados-Membros para tributarem a prestação de serviços de transporte interestadual de energia elétrica com a norma imunizante de operações mercantis interestaduais com energia elétrica, haja vista que diz respeito a materialidades distintas dentro da regra-matriz de incidência desse imposto estadual.

Ainda como argumentação, sequer poderíamos falar aqui em antinomia de normas, seja ela aparente, seja ela real, como bem definiu BOBBIO50 , posto que este instituto somente poderia ser invocado se houvessem "proposições incompatíveis".

IV.4 Prestação de serviço de transporte de energia

Conforme já afirmamos em parágrafos anteriores, a regra de imunidade do ICMS incidente sobre a energia elétrica diz respeito apenas às operações interestaduais com energia elétrica. Nesse sentido, está fora da regra imunizante a prestação de serviços de transporte interestadual de energia elétrica, posto que se trata de uma outra materialidade do critério material da hipótese de incidência do ICMS.

Significa dizer, portanto, que a prestação de um serviço de transporte não pode ser confundida com a operação mercantil relativa a energia elétrica, esta sim imune ao tributo estadual. Nesse sentido, destaca ROQUE CARRAZZA51 , baseando-se no ensinamento de PONTES DE MIRANDA, onde o saudoso jurista comentava o campo de incidência do então "imposto único" sobre serviços de transporte de competência da União à época, estabelece esse posicionamento:

(grifamos)

Ora, se a norma constitucional estabelece a regra de imunidade para "operações" interestaduais com energia elétrica, bem como sendo possível o transporte dessa mercadoria, a melhor interpretação é no sentido de que a competência constitucional tributária dos Estados não foi limitada quanto a possibilidade de elencar no critério material da hipótese de incidência do ICMS a prestação de serviço de transporte interestadual de energia elétrica.

Com efeito, se a imunidade é limitação ou restrição da competência legislativa em matéria tributária, ou simplesmente norma de incompetência, como já vimos, está fora dessa restrição constitucional a prestação de serviço de transporte. Entenda-se, enfim, que o beneficiário da norma constitucional que estabelece a imunidade é o estabelecimento produtor, gerador da energia elétrica, e não um terceiro que presta serviço de transmissão ou de transporte dessa energia. No caso, aquele que transporta, transmite conteúdo de energia elétrica é prestador de serviços para a produtora ou geradora de energia, decorrente de uma relação contratual, de direito privado, com a obrigação de transportar, conduzir ou enviar, a energia elétrica do estabelecimento produtor para outros estabelecimentos.

Invocamos, mais uma vez, a lição sempre lúcida de ROQUE CARRAZZA52 , quando define o sujeito passivo do ICMS incidente sobre a prestação de um serviço de transporte. Vejamos, pois: "Sendo o imposto em exame sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, seu sujeito passivo só pode ser o prestador (pessoa física ou jurídica) do serviço. Nunca o fruidor, o contratador, o destinatário, o intermediário etc. deste serviço."

Dessa forma, o estabelecimento que distribui, transporta a energia elétrica através de sua rede de transmissão é prestador de serviços, contratado pela produtora da energia elétrica, cuja obrigação contratual é transportar a energia elétrica produzida, com destinação à comercialização. Não pode esse terceiro prestador de um serviço de transporte beneficiar-se de regra de imunidade, posto que não é destinatário desse mandamento constitucional.

Para arrematar, nada melhor do que trazer à colação o pensamento de um dos maiores juristas brasileiros, em especial do direito tributário, o saudoso GERALDO ATALIBA, citado por JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO53 , quando, em parecer solicitado pelo Estado do Paraná e publicado internamente pela Secretaria de Estado da Fazenda de São Paulo, já perfilava este entendimento. Vejamos, então, a lição imparcial daquele mestre:

a) a imunidade só alcança as operações mercantis, que têm o sentido de atos ou de negócios jurídicos que impliquem mudança de titularidade de mercadorias. Não abrange as prestações de serviço de transporte interestadual. Por conseguinte, pode o Estado do Paraná exigir ICMS pelo transporte de petróleo, etc. e energia elétrica para outros Estados; (...) (grifamos)

Portanto, se o estabelecimento que transmite a energia é o distinto daquele que produz e gera a energia elétrica, é certo, pois, que se trata de um terceiro, contratado para prestar um serviço. Logo, esse serviço somente poderá ser um serviço de transporte de energia e, por isso, passível de incidência tributária pelo imposto estadual denominado ICMS.

IV.5 Critério quantitativo: base de cálculo

Identificado o seu critério material, qual seja a de prestação de um serviço de transporte de energia elétrica, exteriorizando-se esse conceito econômico contido no critério material da hipótese de incidência tributária, é perfeitamente possível especificar o critério quantitativo contido no mandamento da norma padrão de incidência do ICMS, em especial a sua base de cálculo.

Ora, se é uma prestação de serviço passível de imposição tributária, a base de cálculo somente poderá ser o valor do serviço de transporte efetivamente prestado, contabilmente definido pela fatura correspondente, para, associada a alíquota correspondente, chegarmos ao valor da obrigação devida em face da concretização do fato jurídico tributário.

Assim, não sendo o estabelecimento gerador da energia elétrica quem transmite (ou transporta) o conteúdo de energia, deverá o estabelecimento contratado para essa transmissão registrar em documentação contábil específica (notas, livros, etc.) o serviço prestado, posto que é o prestador do serviço em favor daquele estabelecimento gerador da mercadoria passível de transporte.

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CONCLUSÕES

Tendo em vista o objetivo específico do presente estudo, sintetizamos alguns aspectos conclusivos, sem a pretensão de posicionamentos rígidos, porém, convencidos até o presente momento de que é este o efetivo sentido da regra imunizante analisada em sua parte final.

a) o critério material da hipótese de incidência necessariamente descreve um conceito econômico, passível de juridicização;.

c) a regra-matriz de incidência do ICMS define, em seu critério material, diversas materialidades, notadamente as operações mercantis com mercadorias e prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

e) a energia elétrica é bem móvel, assim como pode ser definida como uma mercadoria passível de transporte, sendo este sinônimo de transmissão de energia elétrica; e,

f) a prestação de serviço de transporte interestadual de energia elétrica está dentro do campo de incidência da regra-matriz do ICMS, não sendo-lhe aplicada a regra de imunidade das operações interestaduais com energia elétrica.

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Curitiba, 1998.

 1 COSTA, Alcides Jorge. O icms no direito internacional comparado (iva - imposto sobre valor agregado). 4º Simpósio Nacional IOB de Direito Tributário, Ed. IOB - Informações Objetivas, pp. 31-34.

 2 ApCv-Reex nº 60.565-4, Acórdão nº 14.104, da 2ª Câm.Civ.-TJPR.

 3 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 4. ed., Saraiva, 1991, p. 11.

 4 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, 5. ed., Malheiros, 1992, p. 43.

 5 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário, 2. ed., Saraiva, 1972, p. 27.

 6 V. HANS KELSEN, Teoria geral das normas.

 7 VIEIRA, José Roberto. A regra-matriz de incidência do ipi - texto e contexto, 1. ed., Juruá, 1993, pp. 56-57.

 8 VIEIRA, José Roberto. op. cit., p. 57.

 9 Idem.

 10 CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit., p. 160.

 11 ATALIBA, Geraldo. op. cit., p. 39-41

 12 BECKER, Alfredo Augusto. op. cit., p. 267.

 13 Idem, p. 268.

 14 CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit., pp. 153-154.

 15 VIEIRA, José Roberto. op. cit., pp. 60-61.

 16 JUSTEN FILHO, Marçal. O imposto sobre serviços na Constituição, 1. ed., Revista dos Tribunais, 1985, pp. 46-54.

 17 ATALIBA, Geraldo. op. cit., p. 69.

 18 Idem, p. 70.

 19 V. O fato imponível, 1. ed., Revista dos Tribunais, 1989, 200 p.

 20 V. O fato gerador da obrigação tributária, 6. ed., Forense, 1994, 94 p.

 21 CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit., pp. 165-166.

 22 JUSTEN FILHO, Marçal. op. cit., pp. 46-52.

 23 BECKER, Alfredo Augusto. op. cit., pp. 297-304.

 24 COELHO, Sacha Calmon Navarro Coelho. Comentários à Constituição de 1988 - sistema tributário, 3. ed., Forense, 1991, pp. 18-19.

 25 JUSTEN FILHO, Marçal. op. cit., pp. 52-54.

 26 Idem, p. 53.

 27 BECKER, Alfredo Augusto. op. cit., pp. 299-301.

 28 CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS, 1. ed., Malheiros, 1994, pp. 29-34.

 29 CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit., p. 170.

 30 V. Curso de direito tributário, Trad. Roque Antonio Carrazza, 1. ed., Revista dos Tribunais, 1980, pp. 109-111.

 31 V. op. cit., p. 78-79.

 32 V. Sujeição passiva tributária, 1. ed., Cejup, 1986, pp. 260-264.

 33 GRECO, Marco Aurélio; ZONARI, Anna Paola. ICMS - materialidade e princípios constitucionais, in Curso de Direito Tributário, Coordenação de Ives Gandra da Silva Martins, 3. ed., Cejup, 1994, v. 2, pp. 143-171.

 34 FERREIRA SOBRINHO, José Wilson. Imunidade tributária, 1. ed., Sergio Fabris Editor, 1996, p. 59.

 35 CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit., pp. 110-112.

 36 V. Isenções tributárias, 2. ed., Sugestões Literárias, 1980, 281 p.

 37 V. Limitações constitucionais ao poder de tributar, 7. ed., Forense, 1997, 859 p.

 38 V. Os direitos humanos e a tributação - imunidades e isonomia, Renovar, 1995, 498 p.

 39 V. A imunidade como limitação à competência impositiva, Malheiros, 1995, 74 p.

 40 CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit., pp. 116-118.

 41 Idem, p. 116.

 42 V. op. cit., p. 1702.

 43 Idem, p. 1703.

 44 V. op. cit., pp. 1251-1252.

 45 V. op. cit., p. 07.

 46 Idem, p. 08.

 47 TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretação e integração do direito tributário, 2. ed., Forense, 1994, pp. 95-96.

 48 CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito constitucional, 6. ed., Livraria Almedina, 1993, p. 217.

 49 Idem, p. 237.

 50 BOBBIO, Norberto. Teoria do ordenamento jurídico, 7. ed., Editora UnB, 1996, pp. 91-92.

 51 CARRAZZA, Roque Antonio. op. cit., p. 64.

 52 Idem, p. 68.

 53 MELO, José Eduardo Soares de. ICMS - teoria e prática, 1. ed., Dialética, 1995, p. 190.

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